Оподаткування операцій в рамках девелоперських договорів

08.12.2009 15:25
Ми з'ясували, що документом, що підтверджує виконання доручення, є звіт девелопера. Проте для цілей бухгалтерського і податкового обліку в рамках девелоперських операцій основним документом, що засвідчує факт надання послуг замовникові, буде акт виконаних робіт. Цей документ є ключовим відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV (ст.9), а також в силу вимог податкового законодавства, наприклад пп. 11.3.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон про прибуток) та пп. 7.3.1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі - Закон про ПДВ).

Як ми зазначали вище, за своєю природою девелоперські операції можна віднести до посередницьких. Оподаткування посередницьких операцій регулюється пп.7.9.1 Закону про прибуток, у ньому також наводиться перелік договорів посередницького типу: «договори концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, зберігання, а також інші цивільно-правові договори, що не передбачають передачі права власності на таке майно ». Привабливість такої схеми очевидна: при її використанні загальне правило «першої події» у момент отримання коштів від замовника не застосовується (оскільки не відбувається переходу права власності на такі кошти до девелоперу), а об'єкт оподаткування виникає тільки в розмірі винагороди девелопера. Для цього в договорі девелопменту повинно бути обговорене право девелопера приймати від замовника кошти для розрахунку з підрядниками (субпідрядниками), тоді для нього такі кошти будуть транзитними. На нашу думку, девелоперу доцільно відкрити спеціальний рахунок в банку для акумулювання транзитних коштів. Це дозволить, зокрема, розділяти грошові потоки, надавати замовнику максимум інформації про рух грошових коштів (аж до копій банківських виписок), а також включати в рахунок своїх послуг витрати на розрахунково-касове обслуговування за такого рахунку. Передача девелоперської компанією замовнику об'єктів нерухомості, побудованих і переданих за актом підрядниками (так само як і передача коштів, отриманих вже від реалізації таких об'єктів нерухомості), також не призводить до виникнення об'єкта оподаткування у девелопера відповідно до пп. 7.9.2 Закону про прибуток.

Що стосується податку на додану вартість, то режим оподаткування ПДВ девелоперських операцій регламентується спеціальними «посередницькими» нормами абз. 2 і абз. 3 п. 4.7 Закону про ПДВ: «У разі якщо платник податку (далі - повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням і за рахунок іншої особи (далі - довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування грошових коштів (поставки в управління цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу) на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або поставки інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передачі таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю ».

Очевидно, що в даному випадку девелопер виключно для цілей оподаткування ПДВ може виступати (у термінології Закону про ПДВ) в якості повіреного, що організує проведення будівельних робіт за дорученням замовника, який, у свою чергу (в термінах того ж Закону і виключно для цілей оподаткування ПДВ ), є довірителем.

У разі проходження даної аналогії податковий облік з ПДВ повинен вестися в такий спосіб. При укладанні договорів з підрядниками та іншими організаціями девелоперська компанія відображає податковий кредит з датою перерахування коштів таким підрядникам або виконавцям. При передачі результатів робіт (послуг) замовнику вона збільшує суми податкових зобов'язань, а замовник має право відобразити податковий кредит (за умови наявності податкової накладної) (абз. 3 п. 4.7 Закону про ПДВ).

Слід звернути увагу на випадок, коли залученими підрядником (виконавцем, який залучається девелопером) є неплатник ПДВ. Проблема полягає в тому, що абз. 3 п. 4.7 Закону про ПДВ регламентується тільки порядок і момент виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту у повіреного (особи, що здійснює діяльність з придбання товарів, робіт і послуг за дорученням і за рахунок іншої особи - довірителя), а от база нарахування при передачі послуг законом не визначена. Фіскальний Напрошується висновок: в даному випадку податкові зобов'язання у посередника є, а ось податковий кредит отсутствует3. Така думка висловлена в листі ДПАУ від 21.07.2004 р. № 13597/7/15-2417-05: «У разі, коли підприємство (комісіонер) придбає послуги у межах договору комісії на купівлю послуг у третіх осіб - неплатників ПДВ, датою виникнення податкових зобов'язань є дата передання таких послуг комітенту. При цьому право на податковий кредит у підприємства (комісіонера) відсутнє, оскільки послуги придбані у третіх осіб - неплатників ПДВ ».
4Поскольку не була отримана податкова накладна від підрядника / виконавця.

Розглянемо приклад відображення в бухгалтерському та податковому обліку господарських операцій девелопера.

Приклад. Кошторисна вартість проекту, пов'язаного з будівництвом офісної будівлі, становить 150 000 000 грн. Винагорода девелоперської компанії - 1 200 000 грн., У тому числі ПДВ - 200 000 грн. Вартість готового об'єкта - 150 000 000 грн., У тому числі ПДВ - 25 000 000 грн.
Замовником перерахована передоплата в розмірі 100% від загальної суми договору.
Розглянемо облік таких операцій в девелопера (див. Таблицю).
Таблиця
 



п/п
Содержание хозяйственной операции
Корреспонденция счетов
Сумма, грн.
Налоговый учет, грн.
Дт
Кт
ВД
ВР
1
Получены средства от заказчика на выполнение работ на специальный счет девелопера
313
685
150 000 000
2
Перечислен аванс за услуги девелопера
311
681
1 200 000
1 000 000
3
Увеличены налоговые обязательства по НДС
на сумму полученного аванса
643
641
200 000
4
Перечислена оплата проектно-изыскательской организации за изыскательские работы и разработку проектно-сметной документации
377
313
6 000 000
5
Увеличен налоговый кредит по НДС (при получении налоговых накладных)
641
644
1 000 000
6
Получена проектно-сметная документация
025
6 000 000
7
Произведена оплата за работы по подготовке строительного участка для начала выполнения работ 
377
313
24 000 000
8
Увеличен налоговый кредит по НДС (при получении налоговых накладных)
641
644
4 000 000
9
Оприходованы результаты работ
025
24 000 000
10
Произведена оплата за общестроительные работы по договору подряда (с учетом строительных материалов)
377
313
120 000 000
11
Увеличен налоговый кредит по НДС (при получении налоговых накладных)
641
644
20 000 000
12
Подписан с генеральным подрядчиком акт выполненных работ (получено построенное здание)
025
120 000 000
13
Передан по акту готовый объект заказчику
025
150 000 000
14
Увеличены налоговые обязательства при передаче объекта заказчику
643
641
25 000 000
15
Подписан отчет девелопера. Отображен зачет задолженностей по компенсации расходов девелопера
685
377
150 000 000
16
Подписан акт выполненных работ девелопера 
с заказчиком
681
361
1 200 000
17
Начислен доход от реализации посреднической услуги
361
703
1 200 000
703
643
200 000
18
Зачтены задолженности по налоговым расчетам по НДС
644
643
25 000 000
Примітка: для простоти схеми ми не наводимо операцій, пов'язаних з внутрішньою господарською діяльністю девелопера, а тільки пов'язані з виконанням доручення.

На закінчення хотілося б підкреслити, що через невизначеність й крайньої суперечливість законодавчої бази щодо договорів девелопменту, менеджери повинні самостійно розробити чітку стратегію своєї діяльності, аргументувати її і бути готовим відстояти свою точку зору при податковій перевірці.

zagorodna.com

 
Теги до контенту:
Сподобався матеріал?Підпишись на розсилку
Ваші коментарі:
Ваша думка буде першою. Дякую Вам за прочитання статті. Бажаю щастя! Прошу в коментарі нижче поділитися Вашою думкою.
 
 
Увійти