Налогообложение операций в рамках девелоперских договоров

08.12.2009 15:25
Мы выяснили, что документом, подтверждающим исполнение поручения, является отчет девелопера. Тем не менее для целей бухгалтерского и налогового учета в рамках девелоперских операций основным документом, удостоверяющим факт оказания услуг заказчику, будет акт выполненных работ. Этот документ является ключевым в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV (ст.9), а также в силу требований налогового законодательства, например пп. 11.3.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о прибыли) и пп. 7.3.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон о НДС).

Как мы отмечали выше, по своей природе девелоперские операции можно отнести к посредническим. Налогообложение посреднических операций регулируется пп.7.9.1 Закона о прибыли, в нем также приводится перечень договоров посреднического типа: «договоры концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения, а также другие гражданско-правовые договоры, не предусматривающие передачи права собственности на такое имущество». Привлекательность такой схемы очевидна: при ее использовании общее правило «первого события» в момент получения средств от заказчика не применяется (поскольку не происходит перехода права собственности на такие средства к девелоперу), а объект налогообложения возникает только в размере вознаграждения девелопера. Для этого в договоре девелопмента должно быть оговорено право девелопера принимать от заказчика денежные средства для расчета с подрядчиками (субподрядчиками), тогда для него такие средства будут транзитными. По нашему мнению, девелоперу целесообразно открыть специальный счет в банке для аккумулирования транзитных средств. Это позволит, в частности, разделять денежные потоки, предоставлять заказчику максимум информации о движении денежных средств (вплоть до копий банковских выписок), а также включать в счет своих услуг расходы на расчетно-кассовое обслуживание по такому счету. Передача девелоперской компанией заказчику объектов недвижимости, построенных и переданных по акту подрядчиками (равно как и передача средств, полученных уже от реализации таких объектов недвижимости), также не приводит к возникновению объекта налогообложения у девелопера в соответствии с пп. 7.9.2 Закона о прибыли.

Что касается налога на добавленную стоимость, то режим обложения НДС девелоперских операций регламентируется специальными «посредническими» нормами абз. 2 и абз. 3 п. 4.7 Закона о НДС: «В случае если плательщик налога (далее — поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого лица (далее — доверитель), датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления денежных средств (поставки в управление ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга) в пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или поставки других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю».

Очевидно, что в данном случае девелопер исключительно для целей обложения НДС может выступать (в терминологии Закона о НДС) в качестве поверенного, организующего проведение строительных работ по поручению заказчика, который, в свою очередь (в терминах того же Закона и исключительно для целей обложения НДС), является доверителем.

В случае следования данной аналогии налоговый учет по НДС должен вестись следующим образом. При заключении договоров с подрядчиками и другими организациями девелоперская компания отображает налоговый кредит по дате перечисления средств таким подрядчикам или исполнителям. При передаче результатов работ (услуг) заказчику она увеличивает суммы налоговых обязательств, а заказчик имеет право отобразить налоговый кредит (при условии наличия налоговой накладной) (абз. 3 п. 4.7 Закона о НДС).

Следует обратить внимание на случай, когда привлеченным подрядчиком (исполнителем, который привлекается девелопером) является неплательщик НДС. Проблема состоит в том, что абз. 3 п. 4.7 Закона о НДС регламентируется только порядок и момент возникновения налоговых обязательств и налогового кредита у поверенного (лица, осуществляющего деятельность по приобретению товаров, работ и услуг по поручению и за счет другого лица — доверителя), а вот база начисления при передаче услуг законом не определена. Напрашивается фискальный вывод: в данном случае налоговые обязательства у посредника есть, а вот налоговый кредит отсутствует3. Такое мнение высказано в письме ГНАУ от 21.07.2004 г. № 13597/7/15-2417-05: «В случае, когда п­редприятие (комиссионер) приобретает услуги в рамках договора комиссии на покупку услуг у третьих лиц — неплательщиков НДС, датой возникновения налоговых обязательств является дата передачи таких услуг комитенту. При этом право на налоговый кредит у предприятия (комиссионера) отсутствует, поскольку услуги приобретены у третьих лиц — не­плательщиков НДС».
4Поскольку не была получена налоговая накладная от подрядчика/исполнителя.



Рассмотрим пример отображения в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных операций девелопера.

Пример. Сметная стоимость проекта, ­связанного со строительством офисного здания, составляет 150 000 000 грн. Вознаграждение девелоперской компании — 1 200 000 грн., в том числе НДС — 200 000 грн. Стоимость готового объекта — 150 000 000 грн., в том числе НДС — 25 000 000 грн.
Заказчиком перечислена предоплата в размере 100% от общей суммы договора.
Рассмотрим учет таких операций у девелопера (см. Таблицу).

Таблица



п/п
Содержание хозяйственной операции
Корреспонденция счетов
Сумма, грн.
Налоговый учет, грн.
Дт
Кт
ВД
ВР
1
Получены средства от заказчика на выполнение работ на специальный счет девелопера
313
685
150 000 000
2
Перечислен аванс за услуги девелопера
311
681
1 200 000
1 000 000
3
Увеличены налоговые обязательства по НДС
на сумму полученного аванса
643
641
200 000
4
Перечислена оплата проектно-изыскательской организации за изыскательские работы и разработку проектно-сметной документации
377
313
6 000 000
5
Увеличен налоговый кредит по НДС (при получении налоговых накладных)
641
644
1 000 000
6
Получена проектно-сметная документация
025
6 000 000
7
Произведена оплата за работы по подготовке строительного участка для начала выполнения работ 
377
313
24 000 000
8
Увеличен налоговый кредит по НДС (при получении налоговых накладных)
641
644
4 000 000
9
Оприходованы результаты работ
025
24 000 000
10
Произведена оплата за общестроительные работы по договору подряда (с учетом строительных материалов)
377
313
120 000 000
11
Увеличен налоговый кредит по НДС (при получении налоговых накладных)
641
644
20 000 000
12
Подписан с генеральным подрядчиком акт выполненных работ (получено построенное здание)
025
120 000 000
13
Передан по акту готовый объект заказчику
025
150 000 000
14
Увеличены налоговые обязательства при передаче объекта заказчику
643
641
25 000 000
15
Подписан отчет девелопера. Отображен зачет задолженностей по компенсации расходов девелопера
685
377
150 000 000
16
Подписан акт выполненных работ девелопера 
с заказчиком
681
361
1 200 000
17
Начислен доход от реализации посреднической услуги
361
703
1 200 000
703
643
200 000
18
Зачтены задолженности по налоговым расчетам по НДС
644
643
25 000 000
Примечание: для простоты схемы мы не приводим операций, связанных с внутренней хозяйственной деятельностью девелопера, а только связанные с исполнением поручения.
В заключение хотелось бы подчеркнуть, что ввиду неопределенности и крайней противоречивости законодательной базы в отношении договоров девелопмента, руководство должно самостоятельно разработать четкую стратегию своей деятельности, аргументировать ее и быть готовым отстоять свою точку зрения при налоговой проверке.

www.zagorodna.com

 
Теги к контенту:
Понравился материал?Налогообложение операций в рамках девелоперских договоров Подпишись на рассылку
Ваши комментарии:
Ваше мнение будет первым. Спасибо Вам за прочтение статьи. Желаю счастья! Прошу в комментарии ниже поделиться Вашим мнением
 
 
Войти